进项税额，是纳税人购拿货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。纳税人对“体外循环”所购拿货物的进项税额，一般因担忧出现购销不匹配、存货周转率异常等涉税问题，即使获得增值税专用发票等扣税凭证，也不按规定申报抵扣。当相应的货物销售被查出隐匿销售收入，按规定计提销项税额时，对应的进项税额能否抵扣？是不是追溯到隐匿销售收入的税款所属期抵扣？
1、进项税额抵扣的必要条件
在讨论账外经营所涉及的进项税额怎么样抵扣之前，需要先明确增值税进项税额抵扣的必要条件。根据增值税现行政策规定，进项税额抵扣，需要符合法定的抵扣范围；获得合法有效的扣税凭证；按规定认证确认、稽核比对并申报抵扣。
（一）符合法定的抵扣范围
进项税额直接影响应纳税额的计算，但并不是购拿货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额都可以在销项税额中抵扣。
《增值税暂行条例》和《营业税改征增值税试点推行方法》（财税〔2016〕36号）规定，进项税额不能从销项税额中抵扣的情形主要有六类，一是用于浅易计税办法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购拿货物、劳务、服务、无形资产和不动产；二是非正常损失的购拿货物，与有关的劳务和交通运输服务；三是非正常损失的在商品、产成品所耗用的购拿货物（不包含固定资产）、劳务和交通运输服务；四是非正常损失的不动产，与该不动产所耗用的购拿货物、设计服务和建筑服务；五是非正常损失的不动产在建工程所耗用的购拿货物、设计服务和建筑服务；六是购进的贷款服务、餐饮服务、居民平时服务和娱乐服务。
根据增值税现行政策有关规定，采取账外经营方法购拿货物并未被列为进项税额的不能抵扣项目。
（二）获得合法、有效的扣税凭证
增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农商品回收发票、农商品销售发票和完税凭证。
依据《增值税暂行条例》规定，纳税人从销售方获得的增值税专用发票上注明的增值税额；从海关获得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额；根据农商品回收发票或者销售发票上注明的农商品买价和规定的扣除率计算的进项税额；与自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人获得的代扣代交税款的完税凭证上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。除此之外，进项税额抵扣凭证还包含部分增值税电子一般发票、客票行程单等，如购进国内旅客运输服务、支付道路通行费，获得的增值税电子一般发票上注明的增值税额，允许按规定进行抵扣。《增值税暂行条例》规定，纳税人购拿货物、劳务、服务、无形资产、不动产，获得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不能从销项税额中抵扣。
纳税人采取账外经营方法，如未按规定获得合法、有效的增值税扣税凭证，则会丧失进项税额抵扣权益。
（三）按规定办理认证、申报
增值税通常纳税人获得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等扣税凭证，需按规定办理认证或申请稽核比对，并向主管税务机关申报抵扣 ，不然不能作为合法的增值税扣税凭证，不可以作为进项税额抵扣。
《增值税专用发票用规定》第二十五条规定，用于抵扣增值税进项税额的专用发票应经税务机关认证相符（国家税务总局另有规定的除外）。所称认证，是税务机关通过防伪税控系统对专用发票所列数据的辨别、确认。认证相符，是指纳税人辨别号无误，专用发票所列密文解译后与明文一致。
为简化办税步骤，自2016年3月1日起，陆续将A级、B级、C级和M级的增值税通常纳税人纳入取消增值税发票认证的纳税人范围，可以不再进行扫描认证，而是登录增值税发票选择确认平台进行查看、勾选确认用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息。
2019年3月1日起，扩大取消增值税发票认证的纳税人范围。将取消增值税发票认证的纳税人范围扩大至全部通常纳税人。2020年1月，增值税发票选择确认平台升级为增值税发票综合服务平台，纳税人获得增值税专用发票等扣税凭证用于抵扣的，应当登录增值税发票综合服务平台确认发票为抵扣作用与功效，并根据发票作用与功效确认结果申报抵扣增值税进项税额。
纳税人使用账外经营方法，一般未获得增值税扣税凭证；或虽获得扣税凭证，但未按规定办理认证或申报。对纳税人账外经营获得的增值税扣税凭证，抵扣时间需视其在增值税发票综合服务平台勾选、确认抵扣作用与功效的所属月份，而并不是根据增值税扣税凭证开具所属月份或追溯至交易平台属月份作为进项税额抵扣。
2、未按规定抵扣进项税额情形剖析
纳税人采取账外经营方法，其购进环节增值税扣税凭证的获得一般存在两种情形，一是虽获得增值税专用发票等扣税凭证，但未按规定入账核算、申报抵扣；二是未获得发票或获得增值税一般发票，即未按规定获得增值税专用发票等合法、有效的扣税凭证。
（一）已获得增值税扣税凭证，但未认证抵扣
纳税人账外经营的购拿货物获得增值税扣税凭证，但未按规定认证抵扣，其进项税额应怎么样处置？
《国家税务总局关于增值税通常纳税人发生偷税行为怎么样确定偷税数额和补税罚款的公告》（国税发〔1998〕66号）规定，纳税人的偷税方法如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额。其中已销货物的进项税额计算公式为，已销货物进项税额=账外经营部分购货的进项税额-账外经营部分存货的进项税额。
《国家税务总局关于增值税通常纳税人获得的账外经营部分防伪税控增值税专用发票进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2005〕763号）规定，鉴于纳税人使用账外经营方法进行偷税，其获得的账外经营部分防伪税控专用发票，未按规定的时限进行认证，或者未在认证通过的当月根据增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，因此，不能抵扣其账外经营部分的销项税额。
上述两个文件颁布于不同时期，国税发〔1998〕66号文件颁布时，尚无认证抵扣时限需要，但进项税额部分抵扣的计算办法，不符合增值税购进扣税法的基本原则，也未考虑进项税额抵扣需获得合法有效扣税凭证等形式要件；国税函〔2005〕763号文件是在增值税扣税凭证需在规定时限内办理认证、申报的背景下颁布，而45号通知取消了增值税扣税凭证认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限，纳税人获得2017年1月1日及将来开具的增值税专用发票等增值税扣税凭证，不会因超出认证、申报时限而不能抵扣。
如隐匿收入所对应的货物已按规定获得2017年1月1日及将来开具的扣税凭证，纳税人可在增值税发票综合服务平台查看、勾选、确认，并在确认抵扣作用与功效的所属月份作为进项税额抵扣。
【例1】甲公司创建于2018年6月，经营宠物食品、服饰、玩具及用品批发，当年8月登记为增值税通常纳税人，2022年8月被查出存在进销均未申报的账外经营问题。账外经营状况具体如下：甲公司2020年5月从提供商A公司购入宠物食品，当月获得A公司开具的增值税专用发票注明价款200万元，增值税额为26万元，甲公司未就该份发票进行认证抵扣。2020年6月，甲公司销售该批宠物食品的90%（剩余10%部分到今天未售出），获得收入259.9万元（含增值税，下同），未按规定开具发票，也未申报增值税销售收入。2022年8月，甲公司对其隐匿销售收入按规定计提销项税额的同时，是不是允许其抵扣对应货物的进项税额？假如允许抵扣，应在什么税款所属期抵扣呢？
本例中，甲公司2020年6月获得的增值税专用发票，可于2022年8月确认发票作用与功效，并根据发票作用与功效确认结果申报抵扣增值税进项税额。应该注意两个问题，一是该笔进项税额应抵扣数额为增值税专用发票注明的税款26万元，而非账外经营已销货物部分进项税额23.4万元（26×90%）；二是该笔进项税额的税款所属期为甲公司在增值税发票综合服务平台确认抵扣作用与功效的2022年8月，而非发票的开具时间（2020年6月）。
（二）未获得增值税扣税凭证
为防止销货方按规定申报所开具增值税专用发票的销项税额，而对应的进项税额未按规定认证抵扣，从而引发有关涉税风险，纳税人“体外循环”所购拿货物一般以拿货凭证等单据替代本应索取的增值税专用发票，或仅从销货方获得增值税一般发票。
【例2】承例1，甲公司还有一笔账外经营：2021年十月从提供商B公司购入宠物服饰及玩具113万元，未获得供货商开具的增值税专用发票；2021年11月销售该批宠物服饰及玩具，获得收入146.9万元，未按规定开具发票，也未申报增值税销售收入。
纳税人发生买卖时未获得增值税专用发票等扣税凭证，现行增值税政策并未禁止其重新向供货方获得发票。即购入时未获得增值税扣税凭证，也并不是完全丧失进项税额抵扣的权益。如获得供货方补充开具的增值税专用发票，可在获得专用发票后按规定认证抵扣。
如甲公司2022年8月从B公司获得增值税专用发票，注明价款100万元，增值税额13万元，并于当月在增值税综合服务平台确认抵扣作用与功效，可作为2022年8月税款所属期的进项税额抵扣。但假如甲公司没办法从销货方B公司获得增值税专用发票等合法、有效的扣税凭证，则该批货物无可抵扣的进项税额。
3、未准时抵扣进项税额的后续处置
增值税通常纳税人一般以1个月为纳税期限，依据增值税的计算原理，应纳税额=当期销项税额-当期进项税额-上期留抵税额，在隐匿销售收入的当月，如当期获得的增值税专用发票等扣税凭证未按规定申报抵扣，则当期增值税应纳税额计算时，不能扣除已获得扣税凭证但未按规定申报抵扣的进项税额。
虽然账外经营的进项税额没办法追溯至隐匿销售收入的税款所属期抵扣，不可以参与隐匿销售当期的增值税税款计算，纳税人可能因此在隐匿收入当期形成欠交税款。但依据《国家税务总局关于增值税通常纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的公告》（国税发〔2004〕112号）规定，对既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的纳税人，允许纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税。账外经营的纳税人获得销货方补开的增值税专用发票，按规定认证抵扣后，依旧可以参与增值税应纳税额的计算，若形成留抵税额，纳税人可以选择按规定申请留抵税额抵减查补形成的欠税。相比购拿货物当月获得增值税扣税凭证并按规定于当期认证抵扣，被查出隐匿销售收入后认证申报或重新获得扣税凭证作为进项税额抵扣，纳税人会因获得扣税凭证滞后或未准时认证抵扣等缘由，形成少交税款，并承担相应的滞纳金。
【例3】承例1、例2，2022年9月8日，甲公司在完成当月增值税申报后，形成期末留抵税额56万元。当日，甲公司申请以留抵税额抵减上述两笔查补形成的欠税，税务机关当天为其填开了《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税公告书》。为便捷讨论，假设上述月份甲公司无其他业务发生。2020年6月所属期形成应纳增值税29.9万元[259.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日产生滞纳金11.74万元；2021年11月所属期形成应纳增值税16.9万元[146.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日产生滞纳金2.26万元。
根据《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处置事情的公告》（国税函〔2004〕1197号）规定，抵减欠交税款时，应按欠税发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵。抵缴的欠税包括呆账税金及欠税滞纳金。应缴未缴滞纳金金额加欠税金额为欠缴总额。甲公司2022年9月8日以留抵税额56万元抵减欠税时，先抵减2020年6月的欠税29.9万元和滞纳金11.74万元。剩下的14.36万元（56-29.9-11.74），用于抵减2021年11月的欠税和滞纳金。因2021年11月欠交税款及滞纳金大于可用于抵减的留抵税额，按配比办法计算，可抵减2021年11月欠税12.67万元，滞纳金1.69万元。留抵税额抵减欠税后，2021年11月所属期尚余4.23万元欠税，之后甲公司清缴该笔欠税时，需从其税款滞纳之日起，即2021年12月16日起至缴纳该笔税款之日止，按日加收滞纳金。
应该注意的是，自2020年3月1日起，依据《国家税务总局关于税收征管若干事情的通知》（国家税务总局通知2019年第48号）规定，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再需要同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。甲公司可将两笔欠税先行清缴，使其不会再产生新的滞纳金。即2022年9月8日以留抵税额56万元抵减2020年6月的欠税29.9万元和2021年11月的欠税16.9万元，剩余的9.2万元（56-29.9-16.9）用于抵减欠税已产生的滞纳金。抵减后，两笔查补税款剩下的滞纳金4.8万元（11.74+2.26-9.2）可待将来期间缴纳。
甲公司用留抵税额抵减增值税欠税时，进行如下会计处置：
借：应缴税费——应交增值税（进项税额）560000（红字）
营业外支出——滞纳金 92000（蓝字）
贷：应缴税费——未交增值税 468000（红字）
甲公司在2022年十月纳税申报期填报增值税申报表时，需在《增值税及附加税费申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）》的第21栏“上期留抵税额抵减欠税”填报56万元。
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