企业进行税务处置时，通常会涉及纳税义务发生时间和纳税地址的确定，与应纳税款计算等基本问题。这类问题适用范围广，对纳税人依法纳税意义重大。但股权买卖的税务处置存在肯定的特殊性，在税收实践中争议较多，本文拟对股权买卖税务处置中的一些基本问题进行分析。
股权出售生效的时间在司法实践中通常有三种看法：一是以合同签订并生效的时间为准，但这种看法在司法实务中得不到支持，由于合同签订生效不等于履行，合同缔约双方均大概违约并根据合同履行违约责任，最后股权出售并未实质发生；二是根据被出售企业股东名册内部登记为准，部分人民法院采纳这种看法，但因为内部登记信息较难采集，税务部门很难适用；三是根据公司登记机关办理股权变更手续的时间作为股权出售时点，部分人民法院根据此种看法裁判。在税收实践中，股权出售企业所得税的纳税义务发生时间以股权变更手续日为准，信息容易采集，确定性较强，而股权出售个人所得税则不完全根据股权变更手续日确定纳税义务发生时间。《股权出售所得个人所得税管理方法（试行）》（国家税务总局通知 2014 年第 67 号，以下简称 67 号文）列举了“受让方已支付或部分支付股权出售价款”“股权出售协议已签订生效”等多个条件，满足其中之一的，就要在主管税务机关申报纳税。实践中，因为个人出售股权的纳税义务发生时间较难把握，大多数纳税人依旧是在办理股权出售手续时申报缴纳个人所得税。现结合案例进行分析。2020年 12 月，A 公司与 B 公司签订股权出售协议，将全资子公司 M 公司 100%股权以 1 000万元的价格出售给 B 公司，股权出售协议签订即生效。2021 年 十月，A 公司收到 B 公司股权出售款 1 000万元，M 公司股东名册将 B 公司登记为股东，据此 A 公司会计账簿记载股权出售收入 1 000万元；2022 年 2 月，M 公司在公司登记机关办理了股权变更手续。A公司持有M公司股权的计税基础为 200万元，在 2021 年度确认股权出售所得 800万元（1 000－ 200），因为该企业 2016 年度亏损 800万元，因此 2021年度弥补亏损后应纳税所得额为0。本案例涉及三个时间，2020年股权出售协议生效，2021 年收到合同价款、股东名册记载并进行会计记账，2022 年办理股权变更手续。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的公告》（国税函[2010]79 号）规定：“企业出售股权收入，应于出售协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的达成。”因此本案例中股权出售收入应在 2022 年确认，A 公司在2021 年确认收入是提前确认，应付2021 年应纳税所得额进行调减，同时对 2022 年应纳税所得额进行调增。因为 2016 年产生的亏损弥补截止期限为2021 年，因此 2022 年确认收入时不可以再弥补这部分亏损。由案例可以看出，提前确认收入并不是肯定对纳税人不利。股权交易平台得税缴纳地址分“四种状况、三个地址”：根据股东身份的不同分为四种状况，分别是居民企业股东、个人股东、非居民企业出售股权且受让方为居民企业、非居民企业出售股权且受让方也是非居民；三个地址是上述四种状况的股东分别在出售方所在地、被回收企业所在地、扣缴义务人所在地缴纳。现结合案例进行分析。在广州注册的 M 公司有两名股东，在上海注册的股东 A 公司和北京居民张先生各自持有 50%股权。2021 年 1 月，A 公司将持有些股权出售给深圳的甲公司；居民张先生将持有些股权出售给深圳的乙公司。从价值成长地纳税的角度来看，在标的公司M公司所在地广州缴纳企业所得税是合情适当的。但从企业所得税的税种特征出发，股权出售收入并非单笔计算税款，而是并入A 公司总体应纳税所得纳税，受与其他经营活动盈亏互抵等原因影响，技术上没办法精确计算出单笔股权出售税款，没办法在标的公司 M 所在地纳税。基于此，根据现行税法规定，A 公司应将股权出售收入并入应纳税所得额在其注册地上海纳税。因为个人所得税根据单笔股权出售收入计算税额，没盈亏互抵、综划算账的定义，因此67号文明确规定，股权出售个人所得税应在标的公司所在地纳税，也就是在价值成长地纳税。本案例中张先生股权出售的纳税地址应为广州。同时依据《个人所得税法》规定，向个人支付款项适用扣缴义务。因此本案例中应由深圳的乙公司履行扣缴义务向广州税务部门申报缴纳税款。在广州注册的 M 公司有两名股东，包含在中国香港注册的股东 A 公司（持有 80%股权）和美国居民迈克（持有 20%股权）。2021 年 1 月，A 公司将它持有些 M 公司股权出售给在上海注册的中国居民企业 B 公司和英国居民企业 C 公司（出售后，B、C 公司各持有 M 公司 40%股权）；2022 年 2月，迈克将它持有些 M 公司 20%股权出售给D公司。本案例涉及三种状况：一是非居民企业股东将股权出售给中国境内企业；二是非居民企业股东将股权出售给另一家非居民企业；三是非居民个人出售股权。因为非居民出售股权同个人所得税计税规则一样，根据单笔收入计算股权出售所得税，没有盈亏互抵原因，原则上应在标的公司所在地纳税。但当受叫人为中国居民企业时，为了便于履行扣缴义务，《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的通知》（国家税务总局通知 2017 年第 37 号，以下简称 37 号通知）规定此种情形原则上在扣缴义务人所在地纳税，只有扣缴义务人不履行或者没办法履行扣缴义务时，再由纳税人在标的公司所在地纳税。因此，本案例中三次股权出售的纳税地址分别为：A公司出售股权给B企业的纳税地址为上海；A公司出售股权给C企业的纳税地址为广州；美国居民个人迈克出售股权给D企业的纳税地址为广州。根据《企业所得税法推行条例》规定，企业销售存货的本钱计算办法可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中使用一种，但并未规定出售股权的本钱计算办法。实践中存在股东多次投资获得股权的情形，现行税法中，个人所得税和非居民企业所得税均明确规定，股权出售本钱计算办法适用加权平均法，企业所得税虽未明文规定，但实践中也使用加权平均法。现结合案例进行分析。张先生持有广州 M 公司 50%股权，其中 25%股权是 2018 年 1 月以1 000万元价格获得，另外 25%股权是 2020年 1 月以 2 000万元价格获得。2022 年 1 月，张先生将它持有些 M 公司 25%股权以 3 000万元的价格出售给 A 公司。本案例中，张先生的股权是分次获得的，不同本钱计算办法下的计税基础存在差异，假如根据先进先出法，本钱为 1 000万元；根据后进先出法，本钱为 2 000万元；根据加权平均法，本钱为 1 500万元。67 号文明确规定了个人出售多次获得中的部分股权的本钱计算办法适用加权平均法，包含居民个人出售股权和非居民个人出售股权。张先生出售股权个人所得税计算过程如下：被出售股权本钱=（1 000 + 2 000）×25%÷（25%+25%）=1 500（万元）；股权出售所得=3 000－ 1 500= 1 500（万元）；股权出售个人所得税=1 500×20%=300（万元）。该笔税款由 A 公司代扣代缴，在 M 公司所在地广州缴纳。2015年1月，香港A公司投资1 000万元获得了在上海注册的M公司20%股权。2018 年 1 月，A 公司又以 3 000万元的价格受让M公司20%股权。2022年1月，A公司以5 000万元的价格将它持有些 M 公司 30%股权出售给北京 B公司。37 号通知规定：“多次投资或回收的同项股权被部分出售的，从该项股权全部本钱中根据出售比率计算确定被出售股权对应的本钱。”因此，非居民企业出售股权的企业所得税本钱计算办法适用加权平均法。A公司股权出售企业所得税计算过程如下：被出售股权本钱=（1 000+3 000）×30% ÷（20%+20%）=3 000（万元）；股权出售所得=5 000－ 3 000=2 000（万元）；股权出售企业所得税=2 000×10%=200（万元）。该笔税款由 B 公司代扣扣缴，并在扣缴义务人所在地北京缴纳。张先生为 M 公司控股大股东，持有 M 公司 90%股权，持股本钱为 90万元。A 公司持有 M 公司 10%股权，持股本钱为 10万元。2022 年 1 月，经张先生和 A 公司协商一致，由张先生主导更换合作股东，第一步由张先生以100万元价格溢价回收 A 公司持有些M 公司 10%股权，达成在公司股东内部的股权出售；第二步张先生以 100万元的价格将该部分股权出售给 B 公司。两步买卖完成后，张先生持有 M公司 90%股份，B 公司持有 M 公司10%股份。本案例存在一个股权出售中常常出现的误区，即张先生误觉得该笔股权出售是平价出售，不需要缴纳个人所得税，这种看法本质上是按个别计价法计算股权本钱。但税法规定股权本钱根据加权平均法计算，尽管张先生是以 100万元的价格获得 A 公司持有些 M 公司 10%股权，因为其原有 90%股权的计税本钱只有 90万元，因此根据加权平均法，张先生将股权出售给 B 企业的计税本钱应为 19 万元[（90+100）×10%÷（90%+10%）]，而不可以以 100万元作为计税本钱。其获得股权出售所得为 81 万元（100－19），应缴纳股权出售个人所得税 16.2万元（81×20%）。本案例中，正确的做法是在张先生主导下由A公司直接向B公司出售股权，就不会产生需额外缴纳的个人所得税。因为股权出售价款通常较高，出售协议常常存在分期付款条约。关于分次获得股权出售收入的税款计算，现行税法对非居民企业出售股权规定了特殊的计算方法，即先覆盖本钱后再计算出售所得。现结合案例进行分析。2019 年 1 月，美国企业 A 公司与北京 B 公司签订股权出售协议，将它持有些中国居民企业 M 公司 100%股权出售。协议规定股权出售总价款 3 000万元，分三期收款，每期收款 1 000万元，收款时点分别为 2019 年 1 月、2020年 1 月、2021 年 1 月。A 公司持有 M 公司股权本钱为 1 800万元。本案例有三种可能的税务处置方法：一是 2019 年 1 月一次性确认全部股权出售收入和股权本钱，当月确认全部应纳税所得额 1 200万元（3 000－1 800）；二是依据分期纳税的原则，根据收款比率于三个收款时点分别确认400万元应纳税所得额；三是根据第一覆盖本钱的原则，2019年1月暂不确认所得，2020年 1 月确认应纳税所得额 200万元，2021 年 1 月确认应纳税所得额 1 000万元。三种税务处置方法中第三种方法对企业最有利，可以产生延迟纳税的节税效应。37 号通知规定，对非居民企业出售股权采取第三种方法进行税务处置。本案例中，2019 年 1 月收款 1 000万元不可以覆盖本钱，不确认股权出售所得；2020年 1 月累计收款 2 000万元，可以覆盖本钱 1 800万元，余额 200万元作为应纳税所得，根据 10%的税率缴纳企业所得税；2021 年 1 月累计收款 3 000万元，本期收到的 1 000万元全部作为应纳税所得，根据 10%的税率缴纳企业所得税。现在对于居民企业和个人出售股权分期收款尚无很明确的税收政策，税收实践中也存在一些争议，笔者觉得，居民企业股东应适用权责发生制，在办理股权变更手续时即应全部确认股权出售收入；个人股东因为存在扣缴义务，由扣缴义务人根据合同于每次支付股权出售款时基于配比原则分期扣缴个人所得税。非居民企业以外币投资中国境内公司，出售股权的所得分为被投资企业的经营增值和外币汇兑损益两部分，均应并入到股权出售所得纳税。现行税法规定，无论是外币收入还是外币本钱，均根据出售时的外币汇率折算为人民币计算所得，即考虑了外币投资本身的汇兑损益。现结合案例进行分析。美国企业A公司 2006 年 1 月投资 100万USD在中国境内成立外商独资企业 M 公司。投资资本到账当天的USD对人民币汇率为 8.27，折算为人民币 827 万元。2018 年 1 月，A 公司将M公司全部股权出售给中国企业B公司，出售价款为 827 万元人民币，于2018 年 1 月 15 日支付。假设支付日USD对人民币汇率为 6.81。税务剖析：该案例的焦点有两个：一是应纳税所得额根据USD计算，还是根据人民币计算；二是根据什么时点的汇率计算投资本钱。从表面上看，A 企业的人民币收入和本钱均为 827 万元，未达成所得，但实质上衡量其盈亏的判断标准应基于以USD为单位的盈亏状况。A公司 2016 年投入了 100万USD，根据出售时的 2018 年 1 月 15 日汇率折算，出售收入 827 万元人民币换算为USD应为 121.44 万USD（827÷6.81），A 公司因该项股权出售业务获得 21.44 万USD（121.44 － 100）的所得，本质上是股权出售所得的汇兑收益，应根据支付日汇率换算为 146 万元人民币（21.44×6.81）计算应纳税所得额。《国家税务总局关于加大非居民企业股权出售所得企业所得税管理的公告》（国税函[2009]698 号，以下简称 698 号文）明确规定非居民企业出售所得换算为初始投资币种计算所得，多类型外币多次投资的股权应全部换算为初次投资的币种。实践中，多外币投资的股权出售因为需要全部换算为初始投资币种，存在两种外币之间的汇率变动影响股权本钱的状况。比如：首次投资币种为USD，第二次投资币种为英镑，计算股权本钱时需要将英镑换算为USD，英镑兑换USD的汇率会干扰股权本钱。为消除外币之间的折算影响本钱，37号通知对698号文有关规定作了修订，需要将股权出售收入和投资本钱均根据支付日的汇率换算为人民币，直接计算以人民币计价的应纳税所得额。这种规定在不牵涉到外币之间折算的状况下，同698号文的计算结果相同。
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日期：2023-10-25
作者：智学网 浏览：399 